內(nèi)部控制起源于內(nèi)部牽制，它伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，先后經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個(gè)不同的發(fā)展階段?！?/p>

一、內(nèi)部牽制階段

內(nèi)部控制最初表現(xiàn)為內(nèi)部牽制，主要體現(xiàn)在賬目之間的相互核對(duì)，實(shí)施崗位分離等。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1936年在《由獨(dú)立的會(huì)計(jì)師執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表檢查》中將內(nèi)部控制定義為，為保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的手段和方法；并提出審計(jì)師在制定審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制，由此內(nèi)部控制進(jìn)入了內(nèi)部牽制階段。

1949年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制提出了更為全面的定義，即內(nèi)部控制是指內(nèi)部控制組織的計(jì)劃和企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施。在此定義中，提高經(jīng)營(yíng)效率首次被提出，這表明內(nèi)部控制不再僅僅限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門(mén)直接關(guān)系的控制，還包括其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。它賦予了內(nèi)部控制更為寬泛的內(nèi)涵，得到了經(jīng)理們的普遍贊同，然而審計(jì)師認(rèn)為此定義中的內(nèi)部控制內(nèi)容過(guò)于廣泛，顯然超出了他們?cè)u(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。

二、內(nèi)部控制制度階段

1953年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制定義做了進(jìn)一步修正，將內(nèi)部控制分為兩部分：會(huì)計(jì)控制和管理控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此相關(guān)的方法和程序構(gòu)成，包括授權(quán)和批準(zhǔn)制度，財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制，記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)物資產(chǎn)等職務(wù)的分離，以及內(nèi)部審計(jì)等。管理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接相關(guān)的方法或程序構(gòu)成，管理控制的方法和程序一般只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)分析、雇員培訓(xùn)計(jì)劃、經(jīng)營(yíng)報(bào)告和質(zhì)量控制等（吳水澎，陳漢文，2000）。1963年審計(jì)程序委員會(huì)進(jìn)一步指出獨(dú)立審計(jì)師主要檢查會(huì)計(jì)控制。修正后的內(nèi)部控制定義極大地縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，然而管理人員卻認(rèn)為此定義中的內(nèi)部控制過(guò)多地關(guān)注糾錯(cuò)防弊，可能無(wú)法適應(yīng)管理部門(mén)的需要。

三、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

20世紀(jì)以來(lái)大量公司倒閉和陷入財(cái)務(wù)困境引發(fā)了審計(jì)訴訟浪潮，審計(jì)師們開(kāi)始思考一個(gè)問(wèn)題：外部投資者對(duì)審計(jì)師的審計(jì)期望往往很高，而審計(jì)師在小范圍內(nèi)檢查內(nèi)部控制可能并不能滿足投資者的需要，這就加大了審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，隨著組織規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，“會(huì)計(jì)控制”越來(lái)越不可能在提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本的同時(shí)保證審計(jì)質(zhì)量。由此美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1988年發(fā)布了第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)注》，不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制，用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代了“內(nèi)部控制”，并指出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是為合理保證達(dá)到特定目標(biāo)而建立的各種政策和程序”，包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素，這標(biāo)志著是內(nèi)部控制走向結(jié)構(gòu)化和體系化，也拓展了審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。

四、內(nèi)部控制整體框架時(shí)期

20世紀(jì)70年代，美國(guó)頻頻發(fā)生公司財(cái)務(wù)失敗和可疑的商業(yè)行為，全美反欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，即Treadway委員會(huì)由此產(chǎn)生。Treadway委員會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)其所研究的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告案例中，有大約50%是由于內(nèi)部控制失效造成的，于是Treadway委員會(huì)成立了COSO委員會(huì)來(lái)制定內(nèi)部控制指南。COSO是全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文縮寫(xiě)。

1977年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》(FCPA)，在反賄賂條款之外，又規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)發(fā)布了《報(bào)告、結(jié)論與建議》。隨后，在1980、1982、1984年先后頒布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)、第43號(hào)、第48號(hào)。財(cái)務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(huì)(FEI)發(fā)布了《美國(guó)公司的內(nèi)部控制：現(xiàn)狀》。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)則要求上市公司提交其內(nèi)部控制的報(bào)告書(shū)。

1985年，由AICPA、美國(guó)審計(jì)總署(AAA)、FEI等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(National Commission On Fraudulent Financial Reporting)，即tread－way委員會(huì)。Tread－way委員會(huì)旨在研究舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域，其中包括內(nèi)部控制不健全的問(wèn)題。Tread－way委員會(huì)就內(nèi)部控制問(wèn)題提出了許多有價(jià)值的建議，并倡議建立一個(gè)專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)。因此，Tread－way委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)成立了私人性質(zhì)的COSO，其組成人士包括美國(guó)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、金融管理學(xué)會(huì)等專(zhuān)業(yè)團(tuán)體的成員。

1992年，COSO提出了《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告，并在1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。在報(bào)告中內(nèi)部控制被定義為由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為達(dá)成營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程，它包含五個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等。由此內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制已經(jīng)完全融入內(nèi)部控制的框架整體中，也成為了現(xiàn)代內(nèi)部控制最具有權(quán)威性的框架。

2001年11月下旬，美國(guó)最大的能源企業(yè)安然承認(rèn)自1997年以來(lái)，通過(guò)非法手段虛報(bào)利潤(rùn)5.86億美元；在與關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部交易中，不斷隱藏債務(wù)和損失，管理層從中非法獲益。消息傳出，立刻引起美國(guó)金融市場(chǎng)的巨大動(dòng)蕩。

為了應(yīng)對(duì)安然財(cái)務(wù)丑聞及隨后的一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件所造成的美國(guó)股市危機(jī)，重樹(shù)投資者對(duì)股市的信心，2002年7月26日，美國(guó)國(guó)會(huì)以絕對(duì)多數(shù)通過(guò)了關(guān)于會(huì)計(jì)和公司治理一攬子改革的《薩班斯-奧克斯利公司治理法案》(簡(jiǎn)稱(chēng)《薩班斯法案》)。四天后，布什總統(tǒng)在白宮簽署法案，使其正式生效。

按法案要求，2003年6月5日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）頒布了「財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理層報(bào)告書(shū)」的「最終條例」 (Final Rule)作為《薩-奧法案》404條款的執(zhí)行細(xì)則。2004年3月9日，美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）最終確定了內(nèi)部控制「審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)」作為404條款的審計(jì)細(xì)則。「最終條例」「審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)」均明確提到 COSO(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission即反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的贊助組織委員會(huì))提出的內(nèi)部控制框架可以作為企業(yè)內(nèi)部控制體系建立的標(biāo)準(zhǔn)。

2004年COSO委員會(huì)又進(jìn)一步發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，并指出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過(guò)程，它是由一個(gè)主題的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中，旨在識(shí)別可能會(huì)影響主題的潛在事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)以使其在該主體的風(fēng)險(xiǎn)容量之內(nèi)，為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。與1992年的報(bào)告相比，這次的報(bào)告更加關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這一更加寬泛的領(lǐng)域，增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范圍；強(qiáng)調(diào)了控制的重點(diǎn)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；在五個(gè)要素的基礎(chǔ)上增加了目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素。

　 五、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的起源與發(fā)展

1999年10月31日，修訂后的《會(huì)計(jì)法》首次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求。其中，第四章《會(huì)計(jì)監(jiān)督》第27條要求，各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。

2001年6月22日，財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》。

2006年5月17日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》。第29條規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。這是中國(guó)首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出具體的要求。

2006年6月16日，國(guó)資委發(fā)布《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，對(duì)內(nèi)控、全面風(fēng)險(xiǎn)管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案、監(jiān)督與改進(jìn)、風(fēng)險(xiǎn)管理文化、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)等進(jìn)行了詳細(xì)闡述。

2006年7月15日，財(cái)政部發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也發(fā)起成立了“會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指導(dǎo)委員會(huì)”。

2007年2月1日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司信息披露管理辦法》，明確提出上市公司必須建立信息披露內(nèi)部管理制度。

2007年3月2日，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)公布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿，廣泛征求意見(jiàn)。

2008年5月22日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。

2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門(mén)在北京召開(kāi)聯(lián)合發(fā)布會(huì)，隆重發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)配套指引），包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。政府監(jiān)管部門(mén)將對(duì)相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。