內部控制，是現代化企業(yè)管理的產物。2020年10月發(fā)布的《國務院關于進一步提高上市公司質量的意見》在規(guī)定提高上市公司質量的重要舉措時，首先提出的即是規(guī)范公司治理和內部控制。

何為內部控制？根據《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。而內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。其核心是單位內部建立的使各項業(yè)務活動互相聯系、互相制約的措施、方法和規(guī)程。

在上市公司質量日益受到關注的當下，內部控制制度作為上市公司質量的“根基”，越發(fā)受到投資者關注。實踐也表明，內部控制越健全且有效實施的企業(yè)，其經營業(yè)績和發(fā)展質量越容易向好。

反之，內部控制制度出現缺陷，則可能會引發(fā)一系列問題。近年來，上市公司關聯方資金占用、違規(guī)對外提供擔保、對外投資子公司“失控”、上市公司賬面資金“不翼而飛”等情況，往往是內部控制“失靈”所致。

內控失效引發(fā)公司亂象

據統(tǒng)計，深市2413家上市公司隨2020年年報披露了內部控制自我評價報告，其中，90家公司認定內部控制存在缺陷，占比3.73%，共認定缺陷201個，平均每家公司存在2.23個缺陷事項。1,455家深市上市公司披露了內部控制鑒證或審計報告，其中59家公司被會計師出具了非標準無保留意見，占比約4%。

值得關注的是，這59家公司中，47家公司其財務報告被年審會計師出具了非標審計意見?？梢姡鲜泄緝炔靠刂浦贫鹊膰烂艹潭戎苯記Q定著被審計單位提供的會計數據和其他經營資料的可靠性。

事實上，上市公司內部控制體系類似多米諾骨牌，其中一個環(huán)節(jié)出現問題，不僅影響財務報表真實性、準確性，還可能為違法違規(guī)行為提供可乘之機，嚴重的甚至可能引發(fā)毀滅性“爆雷”事件，影響上市公司健康發(fā)展和市場穩(wěn)定運行。內控缺陷究竟有哪些表現形式，又會引致哪些風險，或許可通過“非標”意見的內部控制審計或鑒證報告一探究竟。

2018年以來，關聯方資金占用和違規(guī)擔保違規(guī)行為呈現抬頭趨勢，而其根本原因則是上市公司未能有效實施合理的職責分工制度、嚴格的審批檢查制度、嚴密的保管保衛(wèi)制度等，導致大股東和上市公司之間的“獨立性”名存實亡，近20家公司的內控審計或鑒證報告非標意見涉及以上情況。深市主板公司ST星源，年審會計師發(fā)現公司在對外擔保和關聯方及關聯交易內部控制上存在重大缺陷，導致截至2020年12月31日公司未經審議和披露即為實際控制人及其他關聯方提供1.45億元的擔保。年審會計師最終對公司內部控制出具了否定意見的鑒證報告。

再者，存貨、供應商管理、人力資源管理等方面內部控制存在缺陷，也是造成上市公司內部控制審計或鑒證報告被出具“非標意見”的重要原因。如*ST華英內部控制審計報告被出具無法表示意見，主要由于公司與貨幣資金、存貨、其他應收款及借款相關的內部控制存在重大缺陷，會計師無法對已獲取的審計證據的真實性、有效性進行評價。

對子公司失去控制也是一種常見的內控失效情形，新宏澤、ST順利等公司皆因子公司失控被出具非標審計意見的內部控制審計或鑒證報告，背后則透露出相關公司未針對子公司建立有效的企業(yè)管理制度。

此外，信息披露內部控制不規(guī)范已成為近年來內控失效的新的表現形式。中潛股份、科融環(huán)境均涉及此類情形。更有甚者，內控失效已影響了公司正常開展經營業(yè)務。如*ST賽為，導致其內控鑒證報告被出具否定意見的事項多達8項，涉及公司經營的方方面面。

與此同時，實踐中還存在個別內部控制鑒證報告意見恰當性存疑的情形。例如，有上市公司在資金支付審批、關聯交易決策等方面存在控制缺陷，但年審會計師因為資金占用已解決出具了帶強調事項段的無保留意見，卻未見對控制缺陷在本年是否整改進行判斷，意見恰當性存疑；再如個別公司貨幣資金、存貨、其他應收款及借款相關的內部控制存在重大缺陷，年審會計師認為重大缺陷缺失存在，但以審計范圍受限、無法判斷已獲取的審計證據是否充分、適當為由出具了無法表示意見，可能存在以無法表示意見代替否定意見的情形。

三大措施督促制度歸位

企業(yè)在拓展市場，獲得規(guī)模效益的同時，管理難度相應增大，內控制度不能被很好地執(zhí)行，內控失效現象也時有發(fā)生，影響了企業(yè)提高經濟效益，甚至侵害上市公司利益。加強企業(yè)的內部控制，夯實高質量發(fā)展的根基，是當前亟待解決的問題，這也是證監(jiān)會“提高上市公司質量”專項行動的重要內容。在市場人士看來，夯實內控制度還須從三方面發(fā)力。

首當其沖即是 “關鍵少數”歸位盡責。大部分內控失效的案例中，都有控股股東、實際控制人、上市公司董監(jiān)高等“關鍵少數”的身影?！瓣P鍵少數”在內控有效性等方面發(fā)揮著至關重要的作用，是內控制度“形”“神”兼?zhèn)涞年P鍵因素，是內控有效執(zhí)行的堅實保障。

一方面，“關鍵少數”應當真正具有合規(guī)運作、勤勉盡責的理念，正確認識、自覺承擔其作為上市公司“關鍵少數”的社會責任及法定義務。*ST跨境，其董事就在《關于無法保證公司2020年年度報告、2021年第一季度報告內容真實、準確、完整的說明》中主動揭示公司存在財務管理混亂、公司管理層未能提供處置部分庫存商品的原始資料及其有效的授權審批文件等方面問題。另一方面，制度建設也應該及時跟進，壓實、壓細“關鍵少數”責任。21世紀經濟報道關注到，注冊制改革后的《創(chuàng)業(yè)板股票上市規(guī)則》設立專門章節(jié)對公司治理予以集中規(guī)范，進一步細化“關鍵少數”忠實勤勉的要求，強化義務責任。

其次是提高上市公司對內部控制相關信息披露的重視程度，并切實督促中介機構履行“看門人”責任。目前，上市公司日常信息披露以交易、關聯交易、經營業(yè)績等事項為主，公司治理和內部控制相關信息主要在定期報告中進行例行披露，同時，上市公司往往不愿意“自曝家丑”，擔心亂象一旦披露出來引發(fā)股價下跌等影響，導致不能形成較好的市場約束。

例如*ST金剛，證監(jiān)會于近日向公司及相關人員出具《行政處罰及市場禁入事先告知書》，因公司涉嫌存在虛增收入、利潤，未按規(guī)定披露非經營性占用資金關聯交易和對外擔保等違規(guī)情形，2016年至2019年年度報告存在重大遺漏和虛假記載，但公司在相關年度《內部控制評價報告》均披露相關報告期內自身不存在內部控制重大缺陷、重要缺陷，相關披露流于形式。

業(yè)內人士呼吁，應進一步提高上市公司自身對內部控制相關信息披露的重視程度，不僅在定期報告中披露，更有必要在內部控制相關缺陷發(fā)生、發(fā)現時及時披露并說明整改措施，加強市場監(jiān)督；與此同時，中介機構應勤勉盡責，秉承良好的職業(yè)素養(yǎng)，發(fā)表恰當的鑒證意見，并督促上市公司如實披露自身存在的內部控制缺陷信息，促進內部控制有效執(zhí)行。

再次是獎優(yōu)罰劣，不斷提高內部控制質量和公司治理水平。事實上，監(jiān)管部門對內部控制相關的違法違規(guī)行為一直秉承“零容忍”態(tài)度。據統(tǒng)計，僅2020年，深交所即對124項公司治理、內部控制違規(guī)事項進行了處分，如存在大額資金占用和財務造假行為的藏格控股，交易所于2019年9月、2020年12月兩次對公司給予公開譴責的處分，同時公開認定公司實際控制人、時任董事長肖某和時任董事兼副總經理吳某分別于五年內、三年內不適合擔任上市公司“董監(jiān)高”。與此同時，內部控制質量較高的上市公司，可在信息披露考核、資本運作等方面獲得更大支持。

當然，提升上市公司內部控制質量并非一蹴而就，而是一項系統(tǒng)性工程，需要建立合理的制度并持續(xù)有效執(zhí)行，也需要市場各方共用引導和督促。有健全有效的內部控制作為“根基”，提升上市公司質量才能真正“水到渠成”。

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